Jaki jest skutek zatwierdzenia sprawozdania finansowego? Jaki jest zakres odpowiedzialności wspólnika/akcjonariusza spółki kapitałowej głosującego za uchwałą zatwierdzającą sprawozdanie finansowe? Na te pytania odpowiemy w dzisiejszym artykule.

Dostępne komentarze, interpretacje i orzecznictwo do art. 228 KSH normującego zatwierdzanie sprawozdań finansowych w spółkach z o.o., art. 393 KSH normującego zatwierdzanie sprawozdań finansowych w spółkach akcyjnych oraz do art. 53 i art. 3 pkt. 7) ustawy o rachunkowości (UoR) normujących zatwierdzania sprawozdań w spółkach kapitałowych poza lakonicznym wskazaniem kto i kiedy zatwierdza sprawozdanie finansowe nie odpowiadają na pytania wprost.

Odpowiedzi można próbować znaleźć pośrednio w dwóch ścieżkach – pierwsza poprzez analizę stanowisk odnośnie charakteru prawnego uchwał Zgromadzenia oraz druga poprzez analizę stanowisk odnośnie uchwał absolutoryjnych (w tym zakresie literatura jest bogatsza niż odnośnie uchwał dot. zatwierdzania sprawozdań).

Pokrótce prezentowane są trzy stanowiska co do charakteru uchwały Zgromadzenia (nie tylko odnośnie sprawozdań finansowych) – jest to wielostronna czynność prawna, czynność konwencjonalna albo umowa wielostronna (pogląd trzeci raczej należy pominąć, chociaż wyrażony przez cenionego cywilistycznie prof. Radwańskiego) – na to nakłada się jeszcze konieczność rozróżnienia uchwał ze względu na ich przedmiot (niektóre mają charakter czysto techniczny albo np. przedstawiają niewiążące stanowisko Zgromadzenia) i skutek (wywołujący bezpośrednio skutek zewnętrzny – np. uchwała o rozwiązaniu spółki, czysto wewnętrzny – np. uchwała o powołaniu komisji skrutacyjnej oraz wewnętrzny posiadający pośrednio skutki zewnętrzne – np. właśnie uchwała o zatwierdzeniu SF – w tym zakresie inspirowałem się artykułem Marty Ganobis w Monitorze Prawniczym 23/2007). Generalnie teoretycy prawa opowiadają się za czynnością prawną (Pyzioł, Kidyba, Pabis, Kwaśnicki), a jedyne orzeczenie sądowe (Sąd Apelacyjny w Katowicach V ACa 352/09 z 5.11.2009 r.) dotyczące tej materii opowiada się za drugim stanowiskiem: „Nie można uznać uchwał organów osób prawnych za czynności prawne, bez względu na to czy są skierowane na zewnątrz, czy pozostają wewnętrzną sprawą danego podmiotu. Uchwały te bowiem nie są podejmowane przez podmiot prawa, tylko stanowią wyraz woli organu takiej osoby, nie wywołują samodzielnie skutków prawnych na zewnątrz spółki (jak to ma miejsce w przypadku czynności prawnej), ale stanowią jedynie element bardziej złożonego stanu faktycznego, który dopiero może być uznany za czynność prawną dokonywaną przez spółkę (co najwyżej uchwała może być składnikiem czynności prawnej). Uchwały organów spółki stanowią odrębne od oświadczeń woli i czynności prawnych, swoiste czynność konwencjonalne, instrument prawny przy pomocy którego kształtuje się działalność spółki, jej strukturę organizacyjną, program działania, podejmowane czynności przez spółkę”. Aczkolwiek nie zgadzam się, iż uchwała nie stanowi wyrazu woli spółki (bo stanowi – w danym momencie wolę spółki artykułują wspólnicy/akcjonariusze działający w charakterze organu – Zgromadzenia Wspólników/Akcjonariuszy), to w pozostałej części podpisuję się pod tezami sądu. Faktycznie uchwała skutek na zewnątrz ma wespół z innymi czynnościami podejmowanymi przez Zarząd (np. w kontekście sprawozdania finansowego – sporządzenie i podpis zarządu i księgowej, zatwierdzenie przez Zgromadzenie, złożenie przez zarząd do KRS).

Jak widać ciężko z tej teorii wysiać praktyczny wniosek dla naszych pytań. Należy więc jeszcze powiedzieć, że skutki uchwały mają charakter zewnętrzny i wewnętrzny. W kontekście zewnętrznym uchwała zatwierdzająca sprawozdanie finansowe stanowi niezbędny element proceduralny (bez uchwały świat zewnętrzny nie dowie się o treści sprawozdania). Kwestie techniczne i proceduralne mają jednak znaczenie drugorzędne i istotna w mojej ocenie jest kwestia odpowiedzialności – i w tym miejscu odpowiedź na oba pytania zaczyna się zlewać.

Musimy zrobić jeszcze jeden krok w tył i powiedzieć, że za sprawozdanie finansowe odpowiada kierownik jednostki plus członkowie organu nadzorującego, czyli członkowie zarządu (art. 3.1 pkt. 6 UoR) i członkowie rady nadzorczej, co wynika z art. 4a UoR, który brzmi następująco:

1. Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe, skonsolidowane sprawozdanie finansowe, sprawozdanie z działalności oraz sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej spełniały wymagania przewidziane w ustawie.
2. Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki odpowiadają solidarnie wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem stanowiącym naruszenie obowiązku wynikającego z ust. 1.

Odpowiadają oni więc za to m.in., by rzetelnie i jasno przedstawić sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy spółki (art. 4 UoR), z tym, że np. wyłącznie zarząd odpowiada za przestrzeganie ustawowego harmonogramu (art. 52 UoR) i wraz z księgową podpisuje sprawozdanie, a przede wszystkim zarząd sporządza sprawozdanie.

Wracając do naszych pytań – odpowiedzialność odszkodowawcza wspólników/akcjonariuszy wobec spółki za zatwierdzenie sprawozdania finansowego jest wyłączona. Wynika to po pierwsze z ww. art. 4a.2 UoR, który wyraźnie określa kto ponosi odpowiedzialność związaną z SF, a po drugie z szerszego przepisu, tj. 293 KSH („Członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy”), który również nie wymienia wspólnika (podobnie jego odpowiednik art. 483 KSH odnośnie akcjonariusza w S.A.).

Powyższe oznacza też, że uchwała zatwierdzająca sprawozdanie finansowe w relacjach zewnętrznych poza tym, że stanowi element niezbędnej procedury, nie powinna rodzić skutku w postaci odpowiedzialności odszkodowawczej wspólnika/akcjonariusza wobec osób trzecich. Do skutku w postaci odpowiedzialności odszkodowawczej pomiędzy tymi osobami poza działaniem (zatwierdzeniem sprawozdania) i szkodą osoby trzeciej musiałyby zaistnieć inne przesłanki, to jest adekwatny związek przyczynowy między działaniem wspólnika i szkodą osoby trzeciej, który jest bardzo wątpliwy (ewentualny związek następuje pomiędzy suwerenną decyzją, najczęściej biznesową, osoby trzeciej a jej szkodą; powzięcie decyzji biznesowej przez osobę trzecią poprzedza niekiedy analiza sprawozdania, ale nie zawsze i rzadko jest to czynnik przesądzający, a co ważniejsze za treść sprawozdania odpowiada spółka reprezentowana przez zarząd, osoba sporządzająca księgi i rada nadzorcza, nie wspólnik), bezprawność działania wspólnika (uchwała jednak jest podejmowana w zgodzie z KSH), a także w mojej ocenie łącznik w postaci dodatkowego przepisu wprowadzającego taką odpowiedzialność (skoro istnieją ww. przepisy zawężające odpowiedzialność do określonych osób, to winien gdzieś pojawić się przepis konstytuujący odpowiedzialność wspólnika, a takiego przepisu brak). Bezprawność działania wspólnika nie zachodzi także dlatego, że w spółce z o.o. ma on prawo, a nie obowiązek kontroli spółki (art. 212 KSH), które może być wyłączone w razie powołania RN (art. 213 § 2 KSH), a w spółce akcyjnej nawet takiego prawa jest pozbawiony (nie mówiąc o obowiązku).

Zewnętrzna odpowiedzialność wspólnika mogłaby, jak się wydaje, być szersza, gdyby sprawozdanie zostało sporządzono celowo nierzetelnie, w czym brałby udział świadomy wspólnik, co mogłoby być może rodzić odpowiedzialność karną (ewentualnie do osobnej analizy). Wspólnik musiałby systemowo brać w takim przypadku udział we wprowadzeniu w błąd (pomocnictwo w oszustwie).

Reasumując w relacjach wewnętrznych uchwała zatwierdzająca/nie zatwierdzająca sprawozdanie stanowi według mnie subiektywną ocenę formalną sprawozdania („według naszej najlepszej wiedzy sprawozdanie finansowe zostało/nie zostało sporządzone zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości”), a także skłaniam się do tego, że stanowi subiektywne skwitowanie finansowego stanu spółki na dzień zakończenia roku obrotowego („podoba/nie podoba nam się stan finansów spółki”), podczas gdy w relacjach zewnętrznych stanowi niezbędny element proceduralny zmierzający do uzewnętrznienia treści sprawozdania, przy czym stanowi też (co do zasady nie rodzący skutków prawnych na linii wspólnik/akcjonariusz-osoba trzecia) sygnał, że wspólnicy/akcjonariusze reprezentujący większość kapitału zakładowego nie stwierdzili niezgodności sprawozdania z zasadami ustawy o rachunkowości.

Z uwagi na to, że zatwierdzenie sprawozdania finansowego stanowi czynność pokrewną z udzieleniem absolutorium (obie są czynnościami zatwierdzającymi podejmowanymi obok siebie na zwykłych zgromadzeniach) dwa słowa jakie są poglądy odnośnie uchwały absolutoryjnej. Chociaż literatura jest tutaj bogatsza, to koncentruje się na skutku absolutorium w relacjach członek zarządu-spółka, a nie wspólnik-spółka czy wspólnik-osoba trzecia. Za obowiązujący w tym zakresie należy uznać pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 17 kwietnia 2019 r. (II CSK 295/18) ”Wyrażona w absolutorium akceptacja całokształtu znanej i ujawnionej wspólnikom działalności członka zarządu sp. z o.o. w rozpatrywanym roku obrotowym jest równoznaczna z wyłączeniem dochodzenia przez spółkę względem niego roszczeń odszkodowawczych w tym zakresie, chyba że uchwała o udzieleniu absolutorium została powzięta na podstawie nieprawdziwych lub niepełnych informacji, co nie pozwoliło wspólnikom na dokonanie właściwej oceny działalności piastuna.” uzupełniony przez doktrynę (Opalski) ważną uwagą  „Wyłączenie możliwości powołania się na uchwałę zgromadzenia wspólników udzielającą absolutorium wprost przewiduje art. 296 w przypadku wytoczenia powództwa na podstawie art. 295 § 1 (actio pro socio) oraz w razie upadłości spółki.”

Skutek prawny uchwały absolutoryjnej w relacjach spółka-członek zarządu jest wobec tego donioślejszy niż uchwały zatwierdzającej sprawozdanie finansowe, ponieważ prowadzi co do zasady do zwolnienia z odpowiedzialności odszkodowawczej, co w skrajnym wypadku może pozbawić spółkę jedynej możliwości uniknięcia upadłości. Nawet jednak bardzo obszerny artykuł Pabisa w Monitorze Prawniczym odnośnie skutków prawnych absolutorium (w nr 1/2005) nie pochyla się nad kwestią odpowiedzialności wobec spółki wspólnika głosującego za przyjęciem absolutorium, chociaż skutek jest istotny (pozbawienie możliwości dochodzenia odszkodowania). Podsumowując literatura dotycząca absolutorium nie jest pomocna, być może dlatego, że autorzy domyślnie wykluczają jakąkolwiek odpowiedzialność wspólników względem spółki kapitałowej (która winna kończyć się z chwilą wniesienia umówionego wkładu), a tym bardziej względem osób trzecich, uważając przy tym, że narzędziem zmierzającym do osiągnięcia celu związanego np. z wyeliminowaniem uchwały, mocą której doszło do obiektywnie niesłusznego udzielenia absolutorium (lub obiektywnie niesłusznego zatwierdzenia sprawozdania finansowego) jest powództwo o uchylenie uchwały (art. 249 § 1 KSH i art. 422 KSH).

Podsumowując odpowiedzialność odszkodowawcza wspólników/akcjonariuszy wobec spółki i osób trzecich za zatwierdzenie sprawozdania finansowego jest co do zasady wyłączona.